Judicialis Rechtsprechung

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang neben einer Betriebsleiter- und einer Altenteilerwohnung (gemäß § 52 Abs. 15 Satz 6 Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung - EStG a.F. -) Grund und Boden steuerfrei entnommen werden konnte.

Die Klägerin war als Nutzungs- und Verwaltungsberechtigte gemäß § 14 HöfeO selbständige Landwirtin und ermittelte ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 4 Abs. 1 EStG zum 30. Juni eines jeden Jahres. Hoferbe ist ihr Sohn A.

Zu dem von ihr genutzten Betriebsvermögen gehörte u.a. die Betriebsleiterwohnung in .... Die Wohnung befindet sich auf einem 2.300 qm großen Grundstück. Das gesamte Grundstück wurde (soweit nicht bebaut) in der Vergangenheit seit jeher als Hausgarten genutzt. Der größte Teil der Gartenfläche befindet sich hinter der Wohnung auf der von der Straße abgewandten Seite (1.300 qm). Auf die entsprechenden Auszüge aus der Flurkarte wird Bezug genommen. Seit dem 01. Juli 1970 wird das Grundstück als Betriebsvermögen gemäß § 55 EStG bilanziert.

In ihrer Bilanz zum 30. Juni 1997 vom 19. Dezember 1997 beantragte die Klägerin gemäß § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F., den Nutzungswert der Betriebsleiterwohnung ab dem 1. Januar 1997 nicht mehr gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Entsprechend erklärte sie deren steuerfreie Entnahme einschließlich der von ihr mit dazu gerechneten Gartenfläche von 2.300 qm.

Mit Vertrag vom 15. August 1997 übertrug die Klägerin die Hofnutzung auf den Hoferben, ihren Sohn A.

Am 17. März 1997 hatte die Klägerin bei der zuständigen Bauaufsichtsbehörde angezeigt, auf der hinter der Betriebsleiterwohnung liegenden Gartenfläche (später neu abvermessenes Flurstück 1) ein neues Wohngebäude mit zwei Wohnungen errichten zu wollen. Die Bauzeichnungen sind am 28. Februar 1997 von dem beauftragten Bauingenieur unterzeichnet worden. Am 1. April 1997 begann die Klägerin mit dem Bauvorhaben. Das Gebäude war im Mai 1998 bezugsfertig.

Mit Teilungserklärung vom 28. September 2001 wurde das Grundstück geteilt und ein Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 2 (187 qm = 63,8 % der Gesamtwohnfläche), auf den weiteren Sohn der Klägerin B und dessen Ehefrau zu ideellem Miteigentum übertragen. Die Klägerin behielt einen Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 1 (106 qm = 36,2 % der Gesamtwohnfläche), in ihrem Eigentum und nutzt seitdem diese Wohnung als Altenteilerwohnung. Im Zuge der Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin (Flurstück 1) wurden die Grundstücksgrenzen neu geschnitten. Bestandteil des Grundstücks, auf dem das neue Wohngebäude errichtet worden war, wurde zusätzlich eine (hier nicht streitbefangene) Fläche von 165 qm, die früher betrieblich genutzt worden war und die die Klägerin im Wirtschaftsjahr 1997/1998 steuerpflichtig entnommen hatte. Auf die entsprechenden Auszüge aus der Flurkarte wird Bezug genommen.

Das beklagte Finanzamt sah nur eine Grundstücksfläche von 1.000 qm als zur alten Betriebsleiterwohnung gehörend und damit nach § 52 Abs. 15 Sätze 4 -7 EStG a.F. als steuerfrei entnommen an. Weitere 470 qm (36,2 % von 1.300 qm) rechnete es der (neu erstellten) Altenteilerwohnung zu und beließ den insoweit durch die Übertragung entstehenden Gewinn gemäß § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. steuerfrei. In dem Umfang, in dem die weitere Wohnung an den Sohn B und dessen Ehefrau übertragen worden war, ging es von einer steuerpflichtigen Entnahme aus (1.300 qm x 63,8 % = 830 qm).

Unter Ansatz eines Entnahmewertes von 200,- DM pro qm, abzüglich des Buchwertes von 41.500,- DM, verblieb damit nach Auffassung des Finanzamts ein Entnahmegewinn in Höhe von 124.500,- DM.

Am 29. März 1999 erließ das Finanzamt entsprechende ESt-Bescheide für 1996 und 1997. Die ESt-Bescheide 1996 und 1997 wurden aus hier nicht streiterheblichen Gründen am 13. August 2001 bzw. am 1. Juli 1999 geändert.

Gegen die ESt-Bescheide 1996 und 1997 legte die Klägerin Einspruch ein. Nicht nur die tatsächlich bebaute Fläche, sondern auch sämtliche dazugehörigen Gartenflächen könnten gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6, 7 EStG a.F. steuerfrei entnommen werden, mithin das streitbefangene Grundstück mit seiner gesamten Größe von 2.300 qm.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. April 2002 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Am 16. Mai 2002 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

In dem Streitfall gehe es um die Rechtsfrage, welcher Grundstücksteil als "dazugehörender Grund und Boden" steuerfrei gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a.F. mit zu entnehmen sei. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei die gesamte streitbefangene Grundstücksfläche (d.h. 2.300 qm Grund und Boden) gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG a.F. steuerfrei zu entnehmen, da es auf die Nutzung des Grundstücks, die nach dem Abwahlzeitpunkt der Nutzungsbesteuerung erfolgt sei, nicht ankomme. Das Finanzamt gehe davon aus, dass für die Bestimmung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens die tatsächlichen örtlichen Verhältnisse zum Entnahmezeitpunkt und die zukünftige mögliche Nutzung maßgebend seien. Diese Rechtsauffassung sei unzutreffend. Mit § 52 Abs. 15 Sätze 2 bis Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. habe der Gesetzgeber konkret die Umsetzung des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung für den Wohnungsaltbestand regeln wollen. Der § 52 Abs. 15 Satz 2 bis Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. habe insoweit nicht konstitutiven Charakter, sondern lediglich den Charakter einer Übergangsregelung für das Auslaufen der Regelungen zur Nutzungswertbesteuerung. Das bedeute aber, dass mit dem dazugehörenden Grund und Boden i.S.d. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. genau der Grund und Boden gemeint sein müsse, der über die Vorschriften des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. bisher der Nutzungswertbesteuerung unterlegen und somit dem notwendigen Betriebsvermögen zwangsweise zugeordnet gewesen sei. Es hätten die gesamten Gebäude bzw. Gebäudeteile und der gesamte Grund und Boden, die allein aufgrund der vorzunehmenden (fiktiven betrieblichen) Nutzungswertbesteuerung dem "notwendigen" land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet gewesen seien, nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ohne Ansatz eines Entnahmegewinns in das Privatvermögen überführt werden sollen (vgl. auch Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Februar 2001, EFG 2001, 628; Revision des Finanzamtes wurde durch BFH-Beschluss vom 29.11.2000 - IV R 20/01 als unbegründet zurückgewiesen). Deshalb seien grundsätzlich die Verhältnisse am Entnahmetag maßgebend. Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens bestimme sich danach, welcher Grund und Boden im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen gewesen sei, d.h. nach dem vom Steuerpflichtigen und seiner Familie bzw. den Altenteilern für Wohnzwecke genutzten Grund und Bodens, der in einem räumlichen und sachlichen Zusammenhang mit den begünstigten Wohnungen stand. Im vorliegenden Streitfall habe im Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungsbesteuerung (1. Januar 1997) ein einheitliches, zu Wohnzwecken dienendes Grundstück in der Größenordnung von 2.300 qm vorgelegen. Eine rechtliche Abtrennung und Verselbständigung von Grundstücksteilen sei erst nach dem Abwahlstichtag erfolgt und habe keine Relevanz mehr für die Verhältnisse am Abwahlstichtag. Entsprechende Rechtsauffassungen würden auch in weiten Teilen der Steuerliteratur vertreten (z.B. Schmidt / Seeger, § 13, Rdnr. 190, Stichwort: Grund und Boden; Kleeberg in Kirchhof / Söhn, EStG, § 13 EStG, Anmerkung D 37; Scheich, Information 19/1999, S. 584, 586; Schuh / Burkhardt / Völlinger, Information7/1997, S. 201 ff.; Jachmann in Kirchhof, EStG, § 13, Rdnr. 23).

Sollte diese Rechtsauffassung nicht zutreffend sein, würde sich die Frage stellen, nach welchen steuerrechtlichen Prinzipien die Flächen dann überhaupt dem Betriebsvermögen zugeordnet worden seien. Es handele sich bei den 2.300 qm um typisches Gartenland, das seit jeher von der Familie der Klägerin entsprechend genutzt worden sei. Eine unmittelbare betriebliche Nutzung durch Ackerbau oder Viehhaltung habe definitiv nicht stattgefunden. Sofern die 2.300 qm nicht den dazugehörenden Grund und Boden i.S.d. § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. darstellen würden, könnten sie auch nicht gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. in die Nutzungswertbesteuerung eingeflossen und darüber Betriebsvermögen geworden sein. Bei den "überzähligen" Flächen hätte es sich dann seit jeher um notwendiges Privatvermögen handeln müssen; sie wären im Wege einer erfolgsneutralen Bilanzberichtigung aus dem Betriebsvermögensbereich hinauszunehmen.

Auf die neueren Entscheidungen des BFH vom 6. November 2003 (BStBl II 2004, 419) und vom 20. November 2003 (BStBl II 2004, 272) werde hingewiesen.

Der Entnahmewert werde bestritten. Das Finanzamt habe eine Ausgleichsfläche nicht zutreffend berücksichtigt.

Als Zeitpunkt für die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung werde rückwirkend der 1. Januar 1996 (statt des 1. Januar 1997) neu bestimmt.

Die Klägerin beantragt,

den ESt-Bescheid für 1996 vom 13. August 2001 und den ESt-Bescheid für 1997 vom 1. Juli 1999 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2002 zu ändern und unter Minderung eines Entnahmegewinns von jeweils von 124.500 DM die ESt 1996 und 1997 entsprechend niedriger festzusetzen,

hilfsweise,

lediglich für eine Fläche von 787 m einen Entnahmewert von 200 DM anzusetzen, abzüglich eines Buchwerts von 50 DM (39.350 DM) und davon 63,80 % = 75.315,90 DM als Gewinn anzusetzen, abzüglich eines Verlustes für die Ausgleichsfläche von 665 m (Verkehrswert 5 DM abzüglich Buchwert von 50 DM) und davon 63,80 % als Verlust anzusetzen = 19.092,15 DM,

äußerst hilfsweise,

für den Fall, dass die Werte bestritten werden, ein Sachverständigengutachten einzuholen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält an seiner Rechtsauffassung fest.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen ESt-Akten, Bilanzakten, Bauakten, 1 Hefter Vertragsunterlagen sowie 1 Hefter Einspruchsvorgänge ESt 1996, 1997 Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht geht das Finanzamt davon aus, dass nur der unmittelbar an die Betriebsleiterwohnung angrenzende Grundstücksteil und nur der der (neu errichteten) Altenteilerwohnung zuzuordnende Grundstücksteil, nicht aber die gesamte streitbefangene Grundstücksfläche (2.300 qm) steuerfrei entnommen werden konnte.

Dabei kann offen bleiben, ob die Klägerin nunmehr noch nachträglich statt des 1. Januar 1997 den 1. Januar 1996 als Zeitpunkt für die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung rückwirkend (neu) bestimmen kann, wie die Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben (vgl. dazu auch Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17 Rz. 121 ff.).

Nach § 52 Abs. 15 Satz 2 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (§ 52 Abs. 15 EStG a.F.) gilt Folgendes: Sind im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 und des § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. erfüllt, so sind diese Vorschriften letztmals bis 1998 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. kann der Steuerpflichtige für einen Veranlagungszeitraum nach 1986 unwiderruflich beantragen, dass für eine von ihm als Landwirt zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, für die die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 und des § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. erfüllt sind, die Nutzungswertbesteuerung ab diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr angewandt wird. Ein Entnahme- oder Veräußerungsgewinn bleibt dabei gemäß § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. außer Ansatz, wenn die bis dahin zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Wohnung und der "dazugehörende Grund und Boden" entnommen oder veräußert werden, bevor sie von Gesetzes wegen deshalb als entnommen gelten, weil die Nutzungswertbesteuerung mit dem Veranlagungszeitraum 1998 abgelaufen ist (§ 52 Abs. 15 Satz 2 und Satz 6 EStG a.F.). Wird Grund und Boden nach dem 31. Dezember 1986 dadurch entnommen, dass auf diesem Grund und Boden die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird, bleibt ein Entnahmegewinn ebenfalls außer Ansatz; der Steuerpflichtige kann die Regelung nur für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen (§ 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F.).

Im Streitfall gehörte der Nutzungswert der Betriebsleiterwohnung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Klägerin die Nutzungswertbesteuerung jedenfalls zum 1. Januar 1997 abgewählt hat. Hinsichtlich des ursprünglichen Wohnhauses (Betriebsleiterwohnung) und des angrenzenden Gartens hat das Finanzamt deshalb auch grundsätzlich die zutreffenden Folgerungen aus der Entnahmefiktion des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. gezogen und den darauf entfallenden Entnahmegewinn außer Ansatz gelassen (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F.). Desgleichen hat das Finanzamt, soweit das Flurstück 1 mit einer Altenteilerwohnung bebaut worden ist, zu Recht die Entnahme des dieser Wohnung zuzurechnenden Grundstücks-Miteigentumsanteils gemäß § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. steuerfrei belassen.

Streiterheblich ist allein, ob nicht die gesamte Grundstücksfläche von 2.300 qm als zur Betriebsleiterwohnung der Steuerpflichtigen "dazugehörender Grund und Boden" i.S. von § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. anzusehen ist und damit steuerfrei entnommen werden konnte. Das ist der Fall.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist zur Bestimmung des "dazugehörenden Grund und Bodens" auf den bis zur Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Fläche mit der begünstigten Wohnung abzustellen und der Umfang dieser Fläche auch nach der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung zu bemessen (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 41/02, BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419 m.w.N.). Dabei konnte die Klägerin zutreffenderweise die Nutzungswertbesteuerung rückwirkend abwählen (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 41/02, BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419). Eine Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden gelten dann zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem der Nutzungswert letztmals angesetzt wurde (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F.).

Das Gericht geht mit dem Finanzamt davon aus, dass die Abtrennung der streitbefangenen Grundstücksfläche von dem ursprünglichen Grundstück und die zukünftige Bebauung dieser Fläche (Flurstück 1) bereits vor dem 1. Januar 1997 von der Klägerin und ihren Söhnen (Bauherrengemeinschaft A/B) beabsichtigt gewesen war. Der Senat hält dies im Hinblick auf die Steuerbefreiung nach § 52 Abs. 15 Sätze 6, 7 EStG a.F. jedoch für unschädlich. Denn zum Einen wurde das gesamte streitbefangene Grundstück seit jeher als (zur Betriebsleiterwohnung gehörender) Garten genutzt. Zum Anderen blieb der Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Gartens mit der Betriebsleiterwohnung auch über den unstreitigen Zeitpunkt der Abwahl der Nutzungsbesteuerung (1. Januar 1997) hinaus bis zum Baubeginn im April 1997 bestehen. Die streitbefangene Fläche wurde bis zum Baubeginn unstreitig als Hausgarten genutzt. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH kann aber nach dem für die rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestimmten Zeitpunkt weder eine Nutzungsänderung noch eine Veräußerung der Wohnung und des dazugehörenden Grund und Bodens einen Einfluss auf die Steuerbefreiung haben (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 41/02, BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419).

Darüber hinaus ist, worauf die Prozessbevollmächtigten zu Recht hinweisen, bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals "dazugehörender Grund und Boden" i.S. des § 52 Abs. 15 Sätze 6 EStG a.F. der Sinn und Zweck des § 52 Abs. 15 EStG a.F. zu berücksichtigen. Ziel dieser Regelung ist es, einen nahtlosen Übergang von der fiktiven betrieblichen Nutzung der Betriebsleiterwohnung aufgrund des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zur privaten Nutzung nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zu gewährleisten. Es soll die Wohnung des Betriebsinhabers und der dazu gehörende Grund und Boden, die bzw. der allein aufgrund der vorzunehmenden (fiktiven betrieblichen) Nutzungswertbesteuerung dem notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet und zwangsweise gemäß § 55 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG mit gesetzlich vorgegebenen Werten ab dem 1. Juli 1970 in das Betriebsvermögen einzulegen waren, nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung ohne Ansatz eines Entnahmegewinns in das Privatvermögen überführt werden können (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Loseblattsammlung, Rz. A 171 i; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Februar 2001 II 1183/98, EFG 2001, 628). Als zur Wohnung gehörender Grund und Boden rechnete dabei insbesondere der Hausgarten (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, EStG, § 13 Rz. D 9). Deshalb gebietet es der Sinn und Zweck des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F., genau diejenige Grundstücksfläche, die - wie im Streitfall - seit jeher zwangsweise der Nutzungswertbesteuerung unterlag, nunmehr nach deren Abwahl auch vollständig steuerfrei entnehmen zu können. Aus dem Sinn und Zweck des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. folgt daher nach Auffassung des Senats desgleichen, dass der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens i.S. von § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG a.F. ausschließlich danach zu bestimmen ist, welcher Grund und Boden im Zeitpunkt des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen war, d.h. nach dem vom Steuerpflichtigen und seiner Familie bzw. den Altenteilern für Wohn-zwecke genutzten Grund und Boden, der in einem räumlichen und sachlichen Zusammenhang mit den begünstigten Wohnungen steht (Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 21. Februar 2001 II 1183/98, EFG 2001, 628; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Loseblattsammlung, Rz. A 171i; Schuh / Burghart / Völlinger, INF 1997, 201; so wohl jedenfalls nach seinem Leitsatz auch BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 41/02, BFHE 204, 444, BStBl II 2004, 419).

Nach alledem kommt es im Streitfall nicht darauf an, dass die Klägerin zum Zeitpunkt, zu dem sie zunächst die Nutzungswertbesteuerung abgewählt hat, offensichtlich bereits geplant hatte, zukünftig das streitbefangene Grundstück zu bebauen.

Ferner kommt es nicht darauf an, ob die streitbefangene Gartenfläche von 2.300 qm ortsüblich war (vgl. auch BFH-Urteile vom 26. September 2001 IV R 22/00, BFHE 196, 559, BStBl II 2001, 762; vom 24. Oktober 1996 IV R 43/95, BFHE 181, 333, BStBl II 1997, 50).

Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzung konnte der Senat auf das Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Ende der Entscheidung